超额出口退税的情形已十分普遍。若某些类别商品的超额出口退税过多，出口增长过快，也极易造成对方国家的反制，这时，综合评估超额出口退税的影响，可能只是带来财政收入的流失。
文｜杜莉,新葡萄8883官网amg教授，新葡萄8883官网amg公共经济研究中心执行主任
陈凤梅,新葡萄8883官网amg硕士研究生
外贸出口因对我国的内政外交都发挥着举足轻重的影响，因而一直备受瞩目。值得注意的是，近期我国外贸出口领域至少发生了两个特别重要的新变化，一是美国贸易代表办公室5月3日宣布，四年前特朗普政府依据所谓“301调查”结果对中国输美商品加征关税的两项行动将分别于今年7月6日和8月23日结束，该办公室将启动对相关行动的法定复审程序。随后，美国总统拜登表示，美国政府正在讨论是否取消特朗普政府时期对华加征的关税。二是我国海关总署最新发布的统计数据显示，今年四月我国外贸出口的增速明显回落，年同比增速较3月下降10.82个百分点至3.67%。有专家表示，受外部的国际局势和内部的新冠肺炎疫情形势等因素影响，未来我国稳外贸的压力仍将较大。
增值税出口退税是我国政府较为倚重的一种稳外贸政策工具，在外贸出口受到冲击时，有关部门经常通过调整增值税出口退税率加以应对。例如，2018年9月，美国对我国2000亿美元的出口货物加征关税后，中国除宣布对价值750亿美元的美国商品加征关税外，还将部分机电产品的增值税出口退税率由13%提高至16%。
因此，增值税出口退税政策是否需要调整，就成为一个不能回避的现实问题。一方面，美国取消对华加征的关税可能缓解我国外贸企业的压力，出口退税率可能调降，另一方面，新近出现的出口增速回落又可引发进一步提高出口退税率稳外贸的呼声。复杂的内外部环境变化已经将我国的出口退税政策推到了十字路口。
笔者认为，当前分析我国增值税出口退税政策的走向，有两个值得注意的关键要点。一是从出口商品国内增值税的实际税负看，我国当前已经存在较为普遍的超额出口退税现象；二是近年来我国通过提高出口退税率给予机电、纺织等行业出口企业的支持在很大程度上被美国的进口关税所抵消。因此，在我国加大力度构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的的新发展格局的背景下，约占我国税收收入总额10%的出口退税是否仍然具有合理性和必要性，值得深思。
超额出口退税现象辨析
出口退税是符合国际惯例的一种制度安排，其合理性得到了WTO的认可。根据WTO的相关规则，当一国对出口货物的退税相当于该商品在国内消费时所应征收的税时，对方国家不应该征收反倾销税或反补贴税。这主要是由于当产地国和消费地国都对跨境货物交易征税时会产生重复征税问题，为避免这种重复征税，国际上统一采取了消费地征税原则，出口退税则体现了这种原则。
出口退税政策一般是通过规定出口货物零税率实现的，在实践中即体现为对出口环节货物销售实行免税，并退回购进或生产出口货物产生的全部进项税额。我国在1994年的增值税制改革中也规定了出口货物零税率，由中央财政退还出口货物的全部进项税额。
然而，当时我国的增值税征管水平不高，骗取出口退税现象严重，导致出口退税增长过猛，中央财政不堪重负。为了缓解财政困难，政府不得不在1995年和1996年两次调低出口退税率，平均退税率降至8.3％，其中，名义增值税率为17％的大部分货物出口退税率降为9％。在出口货物的增值税名义税率为17%，出口退税率为9%的情况下，相当于商品出口额8%的进项税额，将不予退还。
此后，虽然在东南亚金融危机、中美贸易摩擦等各类外部冲击的影响下，我国又多次调高出口退税率，但是，对于大部分商品类别来说，出口退税率低于增值税名义税率，已经成为一种常态。此外，多年来，社会各界也逐步形成了一种出口退税率被当作贸易政策工具来使用，出口退税不彻底的印象。
通过出口环节免税和进项税额全部退还来体现增值税的零税率原则，实现完全中性不多不少的增值税出口退税，有一个重要前提，就是构成货物出口额的各中间投入环节的增加值均已统一按该货物的国内增值税名义税率缴纳增值税。在这种情况下，出口额和增值税名义税率的乘积，既是全部出口退税额，也是货物在国内消费时所应负担的全部增值税，两者完全一致。
但是，我国现行增值税制对不同货物、劳务和服务适用13%、9%和6%等多档税率。其中，适用于货物销售的主要有13%和9%两档税率，前者是针对一般货物的基本税率，后者是针对生活必需品等部分货物（如粮食、食用植物油、饲料、化肥、农药、自来水、暖气、热水、图书、报纸、杂志等）的低税率。另外，为体现对农业农村的扶持，我国还规定农产品的销售免税，企业购进农产品按收购金额9%的比例进行进项抵扣。对于应税服务和劳务的销售，则主要有9%和6%两档税率，前者适用于加工、修理修配、交通运输、邮政、房地产、建筑、基础电信等项目，后者适用于金融、增值电信服务、生活服务、现代服务、转让无形资产等。在这种情况下，由于出口货物在国内销售时通常适用13%的基本税率，而其所消耗的部分中间产品和服务可能适用较低的税率，即使出口货物的退税率与其在国内销售时适用的名义税率完全一致，仍然可能发生超额退税。
图1展示了一个简化的例子，其中D企业购进C企业生产的饼干并出口，进货货值为800万元，出口货值为1000万元，在饼干的增值税名义税率和出口退税率均为13%时，将发生增值税进项税额104万元，出口环节增值税免税26万元，进项税额退税104万元，出口退税总额（出口免税加进项税额退还）130万元。形式上，该企业的进项税额完全得到了退还。然而，考虑到饼干的出口货值至少包括小麦销售、面粉加工销售、饼干生产销售、饼干出口四个环节的增加值，根据销售小麦可免增值税、销售面粉可适用9%的低税率、购进小麦可抵扣收购金额的9%等政策计算前三个环节的A、B、C企业的应纳增值税额后，可得到该出口货物的国内实纳增值税额之和是95万元，而不是D企业取得的进项发票上反映的104万元，于是，从国家总体而不是单个出口企业角度看，就将产生9万元的超额退税。
图1 增值税出口退税示例（单位：万元）
由此可见，简单将出口退税率和出口商品的增值税名义税率加以比较，据以对出口退税率水平做出分析判断，很容易得出误导性的结论。相反，出口货物的国内增值税实际税负，应该是考量出口退税率未来调整方向的重要依据。
在不同货物、劳务或服务的名义增值税率不一致的情况下，确定出口货物的国内增值税实际税负是非常困难的，因为货物出口以前在国内可能经历了复杂的流转过程，直接或间接涉及难以计数的中间投入。然而，为了尽可能准确地分析评价我国出口退税政策的影响，我们仍尝试在考虑税收转嫁和中间投入品税负的情况下，根据投入产出表和各行业的法定税率及相关计税规则，初步估算了我国各类出口货物的国内实际增值税负率，随后根据其与出口退税率之差，得到各类货物的出口环节净增值税负率。
结果显示，大部分商品的国内实际增值税负率明显低于法定税率，由于2016年全面“营改增”以来我国不断推进大规模减税降费，国内实际增值税负率已从平均12%左右降至2020年的8%左右。同时，由于国内增值税对于大部分货物销售实行统一税率，不同出口货物的国内增值税负总体上差别不大。
与此同时，由于我国对不同出口货物规定的出口退税率差别较大，出口环节净增值税负率在不同商品间显示出明显差异。特别值得关注的是，近年来多次提高出口退税率之后，许多商品的出口退税率已与其国内增值税名义税率一致，在国内增值税实际税负率低于名义税率的情况下，出现了明显的超额出口退税，即出口环节净增值税负率为负值。其中，超额退税现象比较突出的商品类别为机电类产品、纺织品、车辆、精密仪器、食品、家具玩具等。根据中国海关发布的2020年出口数据，上述六类产品的合计出口额占我国全部货物出口额的比重接近80%，可见超额出口退税的情形已十分普遍了。
超额出口退税效果辨析
虽然出口退税率高于出口货物的国内增值税实际税负率实质上导致了超额出口退税，由于出口商品的国内增值税实际税负并不显而易见，也没有公认的计算方法，在我国规定的出口退税率并未高于出口货物的国内增值税名义税率，同时仍有不少类别的商品存在退税不足的情况下，此项政策通常不会被视为WTO框架下的出口补贴。
因此，超额出口退税的必要性和合理性取决于它本身的政策效果。
不少研究通过实证分析发现，出口退税率的提升有助于促进出口，于是自然而然地提出了应通过提高出口退税率来促进出口的主张。基于这一逻辑，超额出口退税也是多多益善。相反，若下调出口退税率，很可能引起担心，就是我国出口企业的竞争力因而下降，稳外贸、保就业等国家重要宏观经济调控目标的实现受到影响。
然而，影响一国商品是否能够成功出口的税收因素不仅包括出口国的税收政策，还包括进口国的税收政策。以中国对美出口货物为例，出口货物的货物劳务税负担由中国的增值税负担、中国的出口退税和美国的进口关税三个项目综合决定。当某商品的国内增值税实际税负是10%，出口退税率是13%时，商品在中国承担的净增值税负担率为-3%，已经降为负值，但是，若美国对该商品征收20%的进口关税，则商品出口到美国的综合税负率将提高到17%。
因此，我国的超额出口退税本身虽然确有可能降低出口企业的成本，提高我国出口货物的竞争力，考虑到美国采取的提高进口关税等反制措施，商品进入美国市场的税收成本不会下降，超额出口退税最终的净影响只能是税收收入从我国的国库转移到美国的国库。
经测算我国对美出口货物的综合税负率，我们发现，考虑美国进口关税率后，我国对美出口货物的综合税负率发生了显著的变化，其中，机电产品、纺织品、车辆等原来超额退税较为显著的几类商品的税负都出现了大幅度的增加。一方面，我国给予的出口退税优惠几乎都被美国加征关税所抵消；另一方面，我国通过制定有差别的出口退税率营造的不同行业的差别税收待遇在叠加美国进口关税的影响后也基本上不复存在。总体而言，我国给予更多支持的商品类别，往往遭遇了更多的反制。因此，我国各类商品出口到美国的综合税负率在很大程度上并不取决于我国的出口退税政策，我国希望通过超额退税给予出口企业的差别优惠待遇可能无法发挥作用，最终只是导致税收收入由我国流失到美国。
当然，上述影响的程度不是一成不变的，在2016-2017年间，我国仍有部分出口美国的商品综合税负率为负，随着2018年中美贸易摩擦开始并愈演愈烈，美国进口关税的影响在2019年陡然上升，导致所有销美商品的综合税负率都提高到15%以上，而到了2020年，因为中美贸易摩擦走向缓和，部分中国销美商品的关税率和综合税负率又有所回落。但是，机电产品、纺织品和车辆等三类我国重点支持的出口货物的关税率仍然保持在较高水平。
因此，考虑美国及其他国家可能的进口关税后，我国对通过提高出口退税率来促进出口的政策应持更加谨慎的态度。虽然很多研究证明提高出口退税率确实有促进出口的作用，但是，如果随后引致了对方国家的反制，则长期看此项政策的效果将十分有限，国家财政也将蒙受较大的损失。
对我国出口退税政策未来调整
方向的启示本文分析表明，由于我国出口货物一般适用增值税的标准税率（13%），而其某些中间投入品（包括货物或劳务）的适用税率低于标准税率，这就导致出口货物的国内增值税实际税负普遍低于其名义税率，若按名义税率退税，就会存在超额退税的情况。而实践中的各类增值税优惠（如针对小规模纳税人的免税等）以及在征管中难免存在的流失，又会加剧超额退税的程度。
超额退税理论上有助于推动相关商品的出口并创造更多的就业机会。但是，若某些类别商品的超额出口退税过多，出口增长过快，也极易造成对方国家的反制，这时，综合评估超额出口退税的影响，可能只是带来财政收入的流失。
从2018年中美贸易摩擦开始至今，无论是中美双边贸易，还是国际政治经济形势都已经发生了诸多重大变化，新冠肺炎疫情更是加剧了全球经济的不确定性。为此我国已经做出了加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局的重大战略调整，在这一形势下，我国是否仍然实行超额退税，付出较大的财政代价来促进出口，值得反思。
实际上，用超额出口退税的办法保持贸易份额本质上是用中国财政补贴美国消费者，统计数据显示，2021年，我国的出口退税总计约为1.8万亿元，已高达税收收入总额的10.5%，其财政影响不容小觑。而根据美国学者的测算分析，中国出口商品并没有很高的价格弹性，美国加征关税结果往往不是压低中国出口，而是推高美国的通胀压力（Amiti等人2019年的测算研究表明，特朗普政府在2018年提高进口关税产生的大部分影响都落在了美国消费者和进口商的身上，导致相关产品价格上升的幅度约在10%～30%之间。贸易战不仅减少了其他国家的收入，对美国也较为不利）。近期，美国提出对中国输美商品加征关税的两项行动进行复审，已经在考虑降低关税了。这可能正是我国调低部分出口货物过高的退税率，减轻财政压力的有利时机。
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